Dr. José Antonio Fernández Amor y Dr. Manuel Lucas Duran. Profesores Titulares de Derecho Financiero y Tributario. Departamento de Derecho Tributario. Sánchez de León Abogados

Sumario: I.- Introducción; II.- El deber de certificar los pagos a cuenta: requisitos para la utilización de nuevas tecnologías para su elaboración y emisión: 1.- Cuestiones generales sobre el certificado de retenciones y su comunicación; 2.- El certificado electrónico; 3. Puesta a disposición de los certificados de retenciones al contribuyente y subsiguiente entrega de los mismos; III.- A modo de conclusiones.

I.- Introducción.

            Una característica del actual sistema tributario es la complejidad de su gestión. La necesidad de la Administración tributaria de acopiar y utilizar información de diverso tipo ha llevado a que, de forma paulatina, junto con el principal deber de pagar el tributo surjan otros deberes de carácter formal.

La Ley General Tributaria (en adelante LGT) los califica como “obligaciones tributarias formales” en su art. 29 y las define como aquellas “(...) impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.”. En el apartado dos del precepto citado se listan toda una serie de obligaciones de este tipo que van desde la presentación de declaraciones-liquidaciones, hasta la obligación de expedir facturas, pasando por la realización, conservación y presentación de libros contables.

            Esta circunstancia ha trascendido los límites que supone la obligación tributaria que relaciona a la Administración y al administrado. Ha supuesto introducir en las relaciones extratributarias que mantienen los sujetos deberes fiscales cuyo objeto final es el de perseguir el correcto cumplimiento de aquella. Son ejemplo de esta afirmación la factura que ha de mediar entre el sujeto que repercute la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido y el sujeto repercutido o los datos que ha de facilitar el sujeto retenido al empresario que tiene el deber de retención en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF).

            El conjunto de las diferentes obligaciones de carácter formal que se encomiendan al administrado constituyen lo que se denomina ‘fiscalidad indirecta’. El tributo no sólo supone realizar una obligación de pago. También implica cumplir con los deberes que impone la norma relacionados con su gestión. Indudablemente, conlleva un coste en forma de asesoramiento fiscal, contabilidades, personal, etc. que tanto empresarios como particulares han de costear.

            El manejo de la información que implican esos deberes se ha facilitado con la aplicación de las nuevas tecnologías. Las tareas de transmisión, almacenamiento y tratamiento de los datos se han mejorado con la aplicación de la informática. A grandes rasgos ha dotado de rapidez a la transmisión, de fiabilidad al almacenamiento y de agilidad al tratamiento de la ingente cantidad de datos que constituyen la información tributaria. Pero la introducción de las nuevas tecnologías de la información es, más bien, pausada. No se ha experimentado un cambio radical sino que se van incorporando a medida que  surgen las necesidades y se extiende la ‘alfabetización’ informática. Un ejemplo es la iniciativa de la Administración tributaria de extender la factura electrónica en las relaciones empresariales.

            Estas líneas tienen como objeto examinar uno de los deberes formales entre particulares referidos antes: el de entregar un certificado de retenciones o ingresos a cuenta. El retenedor ha de certificar los pagos a cuenta que haya realizado y que suponen el pago de un tributo futuro para el retenido tal y como estipula el art. 29.2.h) de la LGT.

Esta tarea, hasta ahora, se ha venido cumpliendo con la elaboración en formato de papel y el envío por correo tradicional de un volumen importante de documentos que han de ser entregados con anterioridad a los plazos de declaración. La cuestión que se plantea es qué requisitos se han de tener en cuenta si se decide utilizar la informática para la generación y envío de este documento.

II.- El deber de certificar los pagos a cuenta: requisitos para la utilización de nuevas tecnologías para su elaboración y emisión.

II.1.- Cuestiones generales sobre el certificado de retenciones y su comunicación.

            Como ya se ha dicho el art. 29.2.h) de la LGT prevé que el retenedor ha de entregar al retenido un certificado de las operaciones que realiza. Se trata de un ejemplo de obligación formal que deriva de una obligación tributaria entre particulares de las que prevé el art. 24 del mismo texto legal.

            Esta obligación ha derivado de la imposición sobre la renta. Es en la normativa que regula su régimen jurídico donde se encuentra  la regulación más pormenorizada de este deber. El art. 105 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) establece que “El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”

Por su parte, el art. 108.3 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, que aprueba el reglamento del IRPF, desarrolla esta previsión legal. Establece que “El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por este Impuesto.”.

            Se extrae de la regulación el contenido que ha de figurar en el certificado, pero nada establece sobre el soporte en que ha de realizarse el certificado ni tampoco respecto del medio en que ha de efectuarse la expedición del mismo. Tradicionalmente, la expedición del certificado antes mencionado se ha venido realizando en papel y a través de servicios de correos de carácter ordinario sin ninguna formalidad añadida que garantizase la recepción del documento.

II.2.-  El certificado electrónico de retenciones.

            La incorporación de las nuevas tecnologías al procesamiento de la información plantea si es acorde con el ordenamiento su utilización para satisfacer el deber de expedir para el retenido una certificación de datos. En este caso, a diferencia de lo que ocurre con otros supuestos como la factura electrónica, no hay disposiciones expresas por lo que se requiere hacer una interpretación analógica utilizando la normativa que ordena la utilización de nuevas tecnologías en las relaciones entre la Administración y los particulares, así como la que disciplina los servicios de la sociedad de la información.

            De acuerdo con lo establecido en el art. 96.5 de la LGT los documentos que se emitan por medios electrónicos, informáticos o telemáticos tendrán la misma validez y eficacia que los documentos originales “(...) siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable”. Se diferencian, por tanto, dos cuestiones a tener en cuenta. La primera relacionada con la calidad del documento a enviar que ha de ser auténtico, íntegro y ser susceptible de conservación. La segunda se relaciona con los requisitos necesarios para entender realizada la entrega.

            La autenticidad y la integridad del documento, además de la posibilidad de su conservación condicionan cómo ha de ser el certificado electrónico. Se exigen aquellas posibilidades técnicas que garanticen que lo enviado por el retenedor al retenido se corresponde exactamente con lo elaborado por el primero. De acuerdo con lo dicho el retenedor podría proceder de dos formas: o bien realizando una copia electrónica del documento en papel o bien realizando una transmisión automatizada de los datos que implican el certificado.

Para el primer caso podrían considerarse las exigencias que hace el art. 30.1 de la Ley 11/2007 de 22 de junio de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. Según el precepto tienen la consideración de válidas las copias electrónicas de documentos en papel si se cumplen los requisitos del art. 46 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Ese precepto, a su vez, condiciona la validez a que siempre haya constancia de su autenticidad.

Dándose ese requisito, posteriormente se tendrían que observar los requerimientos para la correcta transmisión de la copia informática. Se deberá garantizar la identidad del emisor y la integridad del documento recibido. En consecuencia habría que establecer un sistema de firma electrónica regulada en la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica y de verificación de contenido que permita comprobar si hay o no discrepancias entre lo emitido y lo recibido.

Para el segundo caso, esto es, la emisión automatizada del certificado se repiten los mismos condicionantes. De los arts. 18, 29 de la Ley 11/2007 citada y, en esta ocasión, el art. 84 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria se deriva que el sistema utilizado ha de garantizar la autenticidad, integridad y conservación del documento. Se vuelve, por tanto, a plantear la necesidad de utilizar sistemas de firma electrónica que aseguren la identidad del emisor del certificado y sistemas que aseguren la integridad del documento todo ello redundando en su autenticidad.

II.3. Puesta a disposición de los certificados de retenciones al contribuyente y subsiguiente entrega de los mismos.

En lo que respecta al envío al contribuyente del certificado de retenciones, cabe indicar que la normativa del IRPF no obliga expresamente a ello en todo caso, sino tan sólo a poner tales certificados –ya hayan sido emitidos en formato papel o de forma electrónica- a disposición del contribuyente (sujeto retenido).

            Y aunque la LGT obliga, como ya se ha visto, en términos genéricos a “entregar” los citados certificados, tal obligación debe entenderse circunscrita en el marco normativo que le sea propio. Así, cuando nos referimos a los certificados de retenciones del IRPF, lo cierto es que toda vez que la normativa de este impuesto sólo obliga a emitir los certificados y, por otro lado, a ponerlos a disposición de los contribuyentes (y entregarlos a ellos, siempre y cuando éstos así lo soliciten), puede entenderse que la obligación de entrega a la que se refiere el art. 29.2.h LGT ya citado sólo resulta obligatoria previa solicitud del contribuyente.

            Lo que sí resulta indiscutible es que el retenedor tiene que poner en conocimiento del sujeto retenido la existencia efectiva de tales certificados así como la posibilidad de recepción de los mismos si el contribuyente así lo desea.

            Dicho esto, la obligación del retenedor se desdobla en dos, bien diferenciadas: comunicar al contribuyente que han sido emitidos los certificados de retenciones, por un lado, y la subsiguiente entrega si éste así lo solicita.

            En cuanto a la comunicación de la puesta a disposición ésta se ha venido realizando tradicionalmente por correo ordinario. Ahora bien, el art. 27 de la citada Ley 11/2007 recoge al respecto en su apartado 2 que “Las Administraciones Públicas utilizarán medios electrónicos en sus comunicaciones con los ciudadanos siempre que así lo hayan solicitado o consentido expresamente. La solicitud y el consentimiento podrán, en todo caso, emitirse y recabarse por medios electrónicos”; en el apartado 3 de dicho artículo se recoge, seguidamente, que “Las comunicaciones a través de medios electrónicos serán válidas siempre que exista constancia de la transmisión y recepción, de sus fechas, del contenido íntegro de las comunicaciones y se identifique fidedignamente al remitente y al destinatario de las mismas”. Este principio también es seguido por el art. 21 de la Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la información y de comercio electrónico.

            Pues bien, aunque los retenedores no tienen por qué ser Administraciones Públicas, lo cierto es que su naturaleza de colaboradores con las mismas permite que las normas que recogen tales deberes de comunicación puedan interpretarse de conformidad con los criterios existentes para los entes públicos. Con ello se consigue una interpretación finalista de la normativa tributaria analizada, pues se logra una garantía eficaz de los derechos de los administrados. Pues bien, en el caso de que la puesta a disposición de los certificados de retenciones quiera hacerse por correo electrónico, entendemos necesario que exista un consentimiento del sujeto retenido para que se le comuniquen circunstancias de una cierta relevancia tributaria por dicha vía.

            En lo que respecta la efectiva entrega de los certificados (en papel o electrónicos) una vez hayan sido solicitados, se podría hacer bien en persona (si el sujeto retenido se presenta en la sede del retenedor para hacer efectivo su derecho de obtener el mismo) o bien por correo. En realidad, y sin entrar en un análisis más exhaustivo del vocablo “entregar”, de la normativa aprobada al respecto no se infiere siquiera una obligación para el retenedor de que la entrega deba producirse por medio de correo. Ahora bien, si la remisión se realizara por correo –ya sea porque habiéndolo solicitado el sujeto retenido el retenedor se aviene a ello, o bien porque dicho envío se produce de forma automatizada- cabría realizar las mismas observaciones que se han hecho con anterioridad: entendemos que el correo ordinario es factible y, por otro lado, también lo sería el correo electrónico. Ahora bien, en cuanto a la obligación de que conste la aceptación de esta vía de comunicación por parte del contribuyente, ello sólo habría que entenderlo necesario si se considera que el término “entregar” obliga al envío, y no en el caso de que pueda concebirse obligación de dar en mano la documentación solicitada, pues en este último caso, si se entiende tal remisión como no obligatoria, el envío iría más allá de la obligación del retenedor y por ello mismo no cabría exigirle requisitos adicionales.

            Posiblemente la interpretación del término “entregar” deba hacerse teniendo en cuenta, por un lado, que se trata de una obligación para el retenedor, que le puede significar gastos importantes; y, por otro lado, debe tenerse en cuenta que hoy en día la entrega de los certificados de retenciones por parte de los retenedores a los sujetos retenidos deviene en una cuestión de escasa relevancia toda vez que éstos pueden solicitar directamente a la Administración tributaria los datos fiscales de un determinado periodo impositivo del IRPF (entre los que se incluirían, lógicamente, las retenciones practicadas).

IV.- A modo de conclusiones.

            La participación de los administrados en la gestión tributaria es un factor que ha ido creciendo paulatinamente a medida que se ha ido haciendo más complejo el sistema fiscal. La fiscalidad calificada como ‘indirecta’ forma una parte más de la carga que ha de soportar el contribuyente a los gastos públicos. La introducción de las nuevas tecnologías ha puesto a disposición de los administrados y de la Administración nuevos instrumentos que permiten agilizar esas tareas de gestión basadas en el procesamiento de información.

            Un ejemplo es la posibilidad de utilizar sistemas de envío electrónico de documentos para el certificado de retenciones y pagos a cuenta. La normativa no establece una regulación precisa de esta posibilidad. Sin embargo ello no es óbice para tener en cuenta que el documento electrónico está regulado en nuestro ordenamiento. Para él se establecen los requisitos de autenticidad, integridad y conservación que pueden ser trasladados al caso tratado en estas líneas. Esos requisitos exigen que la elaboración del certificado de retenciones o ingresos a cuenta y su posterior envío se haga por medios que aseguren: a) la identidad del emisor, en este caso, el retenedor mediante firma electrónica, b) la integridad del documento de forma que se puedan detectar posibles diferencias entre lo emitido y lo recibido y c) que el receptor consienta en el envío por vía electrónica. En el caso de no reunirse los requisitos aquí enumerados podría desvirturarse la eficacia de la certificación que la ley exige que el retenedor expida y de su posterior remisión.

            Ahora bien, la mejor manera de tender a la simplificación de los trámites o de contribuir a aligerar la carga que supone la fiscalidad indirecta es la de suprimir aquellos requisitos que puedan ser excesivos. Este podría ser uno de los casos. El retenedor tiene, siguiendo los arts. 93 de la LGT y 105 de la LIRPF la obligación de presentar a la Administración, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados. Además, tiene la obligación de conservar toda la documentación correspondiente. A esto cabe añadir que el retenido puede solicitar a la Administración mediante la comunicación de datos, el borrador de la declaración o un certificado el estado de las retenciones o pagos a cuenta que le puedan haber realizado aquellos de los que ha obtenido rendimientos. En definitiva, la Administración ya cuenta con posibilidades para obtener la información que necesita con relación al retenido, pues procede del retenedor, y la almacena en sus bancos de datos pudiendo comunicarla al retenido previa solicitud. Siendo así, cabría realizar una interpretación menos rígida de los argumentos anteriores de forma que se permitiese al retenedor utilizar aquella formula de emisión del certificado que le resultase más flexible.