Joan Carles Codina Campaña, abogado y socio

En la ejecución de contratos de obra acostumbra a suceder que entre la emisión de la certificación y su efectivo abono transcurra un lapso de tiempo importante de tal manera que el abono de la misma no coincide con el momento de la liquidación del IVA. Esto comporta que el constructor tenga que pagar un IVA que aún no ha cobrado con el importante perjuicio financiero para que tiene para su empresa, máxime si tenemos en cuenta que en muchos supuestos estamos hablando de importes elevados.

La primera cuestión a abordar sería la que se entiende legalmente por devengo. Las sentencias del Tribunal Supremo de 12 y 15 de diciembre de 1990 y 3 de enero de 1991 han declarado al respecto que el devengo es el elemento temporal del hecho imponible del IVA, que puede ser definido -con palabras de la Sexta Directiva del Consejo de la CEE, 77/388, de 17 de mayo - como el momento en el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del tributo. Ésta, a su vez, consiste en el derecho que la Hacienda Pública puede hacer valer ante el deudor para el pago, incluso en caso de aplazamiento.

El devengo del IVA en los supuestos de ejecución de obras se produce en el momento de la entrega de la obra, especificando la legislación que en los supuestos de obras públicas el devengo se producirá en el momento de la recepción de la obra. No obstante queda por resolver si con la certificación de la obra estamos o no haciendo entrega del bien, es decir, si la mera expedición de la certificación de obra implica per se el devengo del iva.

Para resolver esta cuestión tendremos que acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que en su tarea de interpretación  de la legislación vigente y de unificación de la doctrina ha venido a declarar (Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2004) que en los contratos de ejecución de obra, la entrega o puesta en posesión del dueño no se produce hasta que la obra se finaliza, por lo que los cobros de certificaciones son pagos anticipados. Y, en definitiva, el devengo se produce desde el momento del pago de las certificaciones, siendo conocidas desde entonces por el contratista, lo cual, determina que el devengo del tributo y, en consecuencia, el tipo de gravamen a aplicar se produzca y concrete en el momento del pago de dichas certificaciones, no en el momento de su expedición (que, además, no supone entrega o puesta a disposición del dueño de la obra ejecutada).

También se han manifestado así otras sentencia del Tribunal Supremo de las que citaremos a modo de ejemplo la siguientes: 10 de octubre de 1980, 26 de abril de 1985, 14 de julio de 1990, 12 de marzo y 31 de octubre de 1992.

 En este mismo sentido la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central número 00/2074/1999 de fecha 25 de abril de 2001 establece que la expedición de las certificaciones por sí no origina el devengo del Impuesto sino que es el pago anticipado (anterior a la finalización o recepción provisional de la obra) de su importe lo que determina el devengo del gravamen.

En conclusión, el devengo del IVA se produce en el momento de la entrega de la obra o en el momento del abono de las certificaciones emitidas. En ningún caso, las certificaciones de obra  por su simple emisión implican que se devengue el impuesto, habida cuenta que las mismas no producen el efecto de la entrega de obra ejecutada. Así en los supuestos de las certificaciones no nacerá la obligación del pago del IVA correspondiente hasta que la misma no haya sido cobrada.