La Unión Europea (UE) tiene como uno de sus pilares básicos la consecución de las denominadas cuatro libertades: libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales. La libertad de circulación de personas reconocida en el artículo 39 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea ha favorecido la libre circulación de trabajadores "expatriados" o "desplazados" temporalmente por sus empleadores a países de la UE distintos de aquél en el que habitualmente desarrollan su actividad.      
 
Mientras que en la armonización de la fiscalidad indirecta se ha avanzado últimamente, resultando imprescindible para el libre tránsito de mercancías, es patente la falta de armonización de la imposición directa, especialmente de la imposición directa sobre las personas físicas.

En ausencia de normas armonizadoras de los Impuestos Personales sobre la Renta de los distintos países integrantes de la UE, básicamente existen sólo dos instrumentos supranacionales que amparan a los trabajadores que se desplazan a otro país de la Unión Europea: el Reglamento 1612/68/CEE, de 15 de octubre, relativo a la libre circulación de trabajadores y los convenios de doble imposición suscritos por la mayoría de los países de la UE.

Por un lado, el Reglamento 1612/68/CEE consagra expresamente el principio de igualdad y no discriminación por razón de nacionalidad en materia fiscal. Concretamente, el artículo 7.2 obliga a reconocer a "los trabajadores comunitarios desplazados" las mismas ventajas sociales y fiscales que a los trabajadores nacionales del Estado miembro de acogida. Destacar que este artículo ya ha sido aplicado para dirimir problemas de discriminación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Por otro lado, los Convenios bilaterales de doble imposición distribuyen las competencias tributarias entre los Estados y establecen para ello unas reglas de reparto, sin que en ningún caso se puedan deducir de ellas nuevas obligaciones tributarias. Los CDIs determinan el Estado que tiene derecho a gravar una renta determinada, fijando en algunos casos límites a este gravamen.

La doble imposición surge como consecuencia del conflicto entre el principio de residencia y el principio de territorialidad en el ámbito tributario entre distintos Estados. Como regla general, los países gravan a la persona física residente por su renta mundial (principio de residencia) y al no residente por su renta obtenida en ese país (principio de territorialidad o de la fuente).

El criterio seguido por los CDIs en lo que se refiere a rendimientos del trabajo dependiente es el del sometimiento a imposición en el Estado de residencia, pero al mismo tiempo se admite su gravamen en el Estado de la fuente cuando en éste se ejerza el empleo. En consecuencia, el Estado de residencia gravará las rentas del trabajo dependiente, pero estará obligado a eliminar la doble imposición en la forma que establezca el CDI.

Dentro de este ámbito de trabajadores desplazados, el legislador español ha introducido unas medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas españolas tendentes a facilitar que trabajadores al servicio de las empresas se desplacen al extranjero dentro de las necesidades del grupo. La finalidad de la norma es la de facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y simplificar sus obligaciones fiscales, adoptando medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero. Así pues, dichas medidas se han introducido tanto en la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) como en la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).

La Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una exención de hasta 60.101,21 Euros anuales para rendimientos del trabajo percibidos por un trabajador desplazado residente en España por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran ciertos requisitos: que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un paraíso fiscal. Dicha exención es incompatible, para los trabajadores residentes desplazados en el extranjero, con el régimen de consideración como dieta exenta de los excesos que perciban sobre las cantidades que les correspondería percibir en España, cualquiera que sea su importe, previsto en el Reglamento del IRPF. El trabajador desplazado podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Si bien esta exención prevista en la Ley de IRPF es importante, no menos importante resulta la debida utilización de las ventajas que puedan derivarse de la aplicación de los CDIs.
Por otra parte, la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes dispone que las personas físicas residentes en algún Estado de la UE, a excepción de paraísos fiscales, y que sean contribuyentes por el IRNR pueden optar por tributar como contribuyentes del IRPF, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: acreditación de un domicilio o residencia habitual en algún Estado de la UE y acreditación de haber obtenido durante el ejercicio en España, por rendimientos del trabajo y de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta, con independencia del lugar de producción de ésta y de la residencia del pagador.
Este conjunto de medidas comporta una imprescindible planificación fiscal de los desplazamientos al extranjero de trabajadores nacionales, con el objeto de reducir al máximo el coste, tanto para la empresa que lo desplaza como para el propio trabajador desplazado.

Marianne Romero-Fiol
Asociado Depto. Fiscal

Joaquín Torruella
Socio Director Depto. Fiscal