Si uno lee las sentencias que el Tribunal Supremo ha dedicado al delito fiscal, observará que, en el plano de las declaraciones teóricas, suelen requerir que el perjuicio producido a la Hacienda Pública haya sido debido a alguna "ocultación" de bases imponibles, llevada a cabo por el contribuyente. Sin embargo, en la práctica el Tribunal Supremo concibe el delito fiscal en términos bastante más simples. Por un lado, porque lleva a cabo una extraordinaria ampliación del concepto de simulación negocial. Ésta se presume contra reo, cuando un determinado negocio, efectivamente querido y realizado por las partes, no se corresponde con la "racionalidad económica". Una "lógica económica" que el Tribunal Supremo pretende definir de modo objetivo y uniforme, prescindiendo de la autonomía privada. Si ese negocio se considera "irracional" por la Agencia Tributaria, aunque esté claro que se realizó en toda su dimensión, para los órganos judiciales y, en última instancia, el Tribunal Supremo, es "simulado" (¡!)
Pero, por otro lado, y sobre todo, porque en la mayoría de las sentencias se considera suficiente para apreciar el delito que la disminución de las expectativas recaudatorias de la Hacienda Pública haya sido debida a algún género de "provocación" atribuible al contribuyente. Por eso, el Alto Tribunal ha venido sosteniendo, de forma más o menos contundente (por ejemplo, la STS de 28 de noviembre de 2003), que también los negocios realizados en fraude de ley dan lugar a la comisión de un delito de defraudación tributaria. Ello, aunque sea evidente que en éstos no se da ocultación alguna: que las partes no sólo declaran querer, sino que quieren realmente los efectos jurídicos del negocio realizado al amparo de la ley de cobertura, con lo que se consigue ciertamente evitar una tributación más gravosa. En otras palabras, aunque sea claro que en el supuesto del fraude de ley no es que el hecho imponible surja, pero se oculte, sino que ni siquiera llega a surgir.

Con esta postura, el Tribunal Supremo se ha distanciado de una doctrina prácticamente unánime, que sostiene que el fraude de ley no puede estimarse constitutivo de defraudación tributaria punible. Más aún, que la estimación de que los casos de fraude de ley constituyen una defraudación punible incurre en analogía in malam partem, vulneratoria del principio de legalidad.

A partir de lo anterior, es loable que la STC (2ª) 120/ 2005, de 10 de mayo, ponente Sala Sánchez, haya concluido que la apreciación de la concurrencia de un delito de defraudación tributaria punible en casos de negocios realizados en fraude de ley vulnera el derecho fundamental a la legalidad penal. Y, consiguientemente, haya concedido el amparo a quien había sido condenado por delito fiscal. En dicha sentencia se señala categóricamente que "el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos".

El Tribunal Constitucional subraya que "la evidente merma de ingresos a la Hacienda pública" no es requisito suficiente para considerar cometido el delito fiscal, sino que es precisa, además, una ocultación maliciosa de la base imponible. Con ello, el supremo intérprete de la Constitución se toma en serio la concepción (teórica) de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual el delito fiscal requiere "ocultación". Y también la afirmación, contenida en algunas sentencias del Tribunal Supremo, de que los actos realizados en fraude de ley son "ilícitos atípicos", esto es, no abarcados por el tenor literal de la ley penal.

Por ello, ahora con el apoyo del Tribunal Constitucional, hay que insistir en lo que hace años que venimos sosteniendo: que la utilización de la figura del fraude de ley para fundamentar la condena de un sujeto como "autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia -como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984, de 27 de junio- una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973(actual art. 305 CP) que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE".

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