José Mª Durán – socio & Gonzalo de Frutos – asociado. Inspectores de Hacienda del Estado en excedencia

La nueva redacción del artículo 16 del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades,- redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal -, ha supuesto una importante modificación del régimen de operaciones vinculadas en relación con el Impuesto sobre sociedades. Describimos en las presentes notas las principales repercusiones de la reforma.

1.- Objetivos de la reforma.

a) Valoración de estas operaciones según precios de mercado: se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del TRLIS.

b) Adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE y al Foro Europeo sobre precios de transferencia. Se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene.

c) Fomentar los mecanismos de colaboración de los contribuyentes con la Administración tributaria al flexibilizar el régimen de los acuerdos previos de valoración.

2.- Ámbito subjetivo de aplicación.

La nueva redacción del artículo 16.3 TRLIS ha modificado la delimitación del ámbito subjetivo al que es aplicable el régimen de operaciones vinculadas:

- Se sustituye el concepto de sociedad por el más amplio de entidad (ello permite incluir en el ámbito de estas operaciones a las IIC, las AIE, las UTEs,, etc…). Junto a la condición de socio, de manera aclaratoria, se incluye la de partícipe.

- Se define el grado de parentesco que determina la vinculación.- hasta el tercer grado de afinidad o consaguinidad -, con los socios, partícipes, consejeros y administradores.

- Desaparece la mención al “ejercicio de poder de decisión” de la redacción anterior, alejándose con ello de la definición contenida en el art.9 del Modelo de Convenio OCDE.

- Respecto de  la concepción de grupo de sociedades, al que se refieren los apartados d), e), f), g), habremos de tener en cuenta que la modificación del artículo 42 CCo. define de manera amplia el concepto de grupo, extendiendo su ámbito a todas aquellas sociedades respecto de las cuales exista unidad de decisión. Por esta razón desaparece la mención expresa al ejercicio del poder de decisión por cuanto esta situación se contiene en la definición de grupo del art. 42 CCo.

En todo caso, resulta especialmente llamativo que en la letra g) no se haga mención a los cónyuges o parientes de los consejeros y administradores.

- El porcentaje del 25% que define el grado de vinculación entre dos entidades se referirá, no sólo al capital social, sino también a los fondos propios.

- La vinculación relacionada con los administradores se referirá también a los administradores de hecho.

3.- Valoración por valor normal de mercado.

Con la anterior redacción del artículo 16 TRLIS no eran los sujetos pasivos quienes debían corregir su resultado contable para adaptarlo a los valores de mercado, sino que la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas, y en su caso corrección del resultado contable, era practicada por la Administración Tributaria. Por otro lado, esta corrección sólo era procedente en aquellos casos en que se produjera, bien una minoración de la carga tributaria en España, bien un diferimiento de esta tributación, teniendo en cuenta el conjunto de personas o entidades vinculadas. Una de las principales novedades de la reforma viene dada por el hecho de que el nuevo régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable, siendo obligatoria para el contribuyente, en todo caso, la valoración por su valor normal de mercado.

Criterios contables.- Desde el punto de vista contable, debemos atender a los principios y criterios recogidos en la “Nota del  Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en relación con el tratamiento contable aplicable a las transacciones realizadas entre las empresas pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, por parte del receptor de los elementos patrimoniales objeto de transmisión”. En síntesis:

_        En una transacción entre empresas del grupo la receptora deberá, con carácter general, registrar los activos y pasivos recibidos por el precio de adquisición de la operación.

 _       El precio de adquisición debe ser el que sería acordado entre partes interesadas en condicionas de independencia mutua, esto es el valor fiable, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en caso contrario, el derivado de aplicar modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

De no existir valor fiable la valoración a otorgar por el adquirente deberá consistir en un mantenimiento del valor contable preexistente en el transmitente.

De existir el citado valor fiable, en la medida en que el precio acordado difiriera del mismo, deberá tenerse en consideración la naturaleza económica híbrida que este hecho pondría de manifiesto (como expresa materialización del fondo económico de las operaciones), lo que es determinante a la hora de proceder a otorgar su adecuado tratamiento contable (por ejemplo, podría poner de manifiesto la existencia de donaciones entre las empresas o reparto de dividendos).

_        El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas.

Corrección de valor.- De conformidad con lo señalado en el artículo 16 TRLIS, la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, regulándose las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

Podemos concluir, por tanto, que la valoración de las operaciones vinculadas a valor normal de mercado es exigida de igual manera por la norma fiscal y por la norma contable. De hecho,  de registrarse contablemente las operaciones  de acuerdo con los criterios señalados, no habría lugar a la corrección prevista por el artículo 16 TRLIS. La Administración Tributaria deberá realizar la corrección del resultado contable en el caso en que se compruebe que las operaciones no han sido registradas por su valor normal de mercado. Esta corrección dará lugar a dos tipos de ajuste:

- Ajuste bilateral, al establecer el artículo 16.1.2º TRLIS que la corrección de valor afectará al resto de personas o entidades vinculadas, sin que la valoración administrativa pueda determinar una renta superior a la efectivamente derivada de la operación. En el mismo sentido debe entenderse la previsión contenida en el apartado 16.9.3º.

- Ajuste secundario. El apartado 16.8 TRLIS prevé que, una vez realizada la corrección de valor, la diferencia existente tendrá el tratamiento fiscal que corresponda al fondo económico de la operación.

La redacción del artículo se corresponde con lo expresado por la Nota del ICAC en relación con las operaciones de naturaleza económica híbrida, cuyo registro contable deberá representar la realidad económica. Así, en función de que el precio convenido sea superior o inferior al valor normal de mercado (valor fiable), el resultado sería diferente.

4.- Métodos de determinación del valor normal de mercado.

Con la anterior redacción del artículo 16 TRLIS, el método general para la determinación del valor normal de mercado era el de “precio comparable de mercado”. De no existir  éste, bien el de “precio de adquisición o coste de producción incrementado”, bien el de “precio de reventa minorado”, y cuando no resultara aplicable ninguno de los anteriores, el de “distribución del resultado conjunto de la operación”.

A la actual redacción se incorporan los métodos, y principalmente las definiciones, contenidos en las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Así, a priori serán de aplicación cualquiera de los siguientes métodos:

- Precio libre comparable,  resultante de las operaciones referidas a un mismo bien o servicio realizadas por el propio sujeto con otras entidades o personas no vinculadas, o el existente en una operación entre entidades o personas independientes en circunstancias equiparables,

- Coste  incrementado, añadiendo al precio de adquisición o coste de producción, el margen habitualmente obtenido por el sujeto en sus operaciones con personas o entidades no vinculadas o, en su defecto, el habitual entre personas o entidades independientes para operaciones equiparables,

- Precio de reventa, sustrayendo del precio el margen aplicado por el revendedor en operaciones con personas o entidades no vinculadas o, en su defecto, el margen aplicado en operaciones equiparables entre personas o entidades independientes.

Con la nueva redacción, los antedichos métodos podrán aplicarse indistintamente, sin que prevalezca el método de precio comparable como en la redacción anterior. Y sólo en el supuesto en que, debido a la complejidad de las operaciones (lo que deberá acreditarse debidamente) no pueda aplicarse ninguno de los métodos anteriores se podrá aplicar alguno de los siguientes:

-          Distribución del resultado, asignando a cada persona o entidad vinculada que interviene en la operación  la parte del resultado común que le sea atribuible en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que hubieran suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares,

- Margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes,

En todo caso, con independencia del método elegido, sobresale la necesidad de efectuar el denominado “análisis de comparabilidad” , el cual debe tener en cuenta en qué medida pueden afectar a la determinación del valor normal de mercado las siguientes variables: las características de los bienes y servicios objeto de la transacción; un análisis funcional que permita determinar las funciones, riesgos y activos derivados de la operación; las condiciones económicas en la que se realiza la transacción; las cláusulas contractuales que fueran estipuladas; la situación y pretensiones estratégicas de la sociedad.

5.- Deducción de gastos: servicios. reparto de costes

Las previsiones contenidas en los apartados 5 y 6 del art. 16 TRLIS, deben entenderse como requisitos adicionales de deducibilidad a los requisitos metodológicos impuestos por el apartado 4. Inspirándose en los apartados 7º y 8º de las Directrices de la OCDE, con respecto a la redacción anterior, la nueva norma distingue :

Gastos en concepto de servicios: exigiéndose que se valoren por alguno de los métodos antes señalados, se condiciona su deducibilidad, amén de a su efectiva prestación, a que ésta produzca una “ventaja o utilidad” a su destinatario. Comprende la nueva redacción una definición amplia de servicios, más allá de la referida a los servicios de apoyo a la gestión. Debemos destacar la referencia exclusiva a servicios entre entidades vinculadas, dejándose de lado los procedentes de operaciones en las que intervenga una persona física.

Para entender el concepto de ventaja o utilidad, de acuerdo con las Directrices OCDE, se atenderá a su necesariedad, esto es, al hecho de que, de no adquirirse a persona o entidad vinculada se hubiera debido adquirir a un tercero para el adecuado desarrollo de la actividad.

A efectos de deducibilidad habrá de observarse igualmente que: no se trata de servicios duplicados (por disponer la sociedad que los recibe de los medios adecuados para dárselos a sí misma); no cabe la deducción de gastos por servicios prestados por sociedades a las que es ajena a su propia actividad la prestación de los mismos; no sería admisible la deducibilidad por servicios referidos a la administración del grupo (por cuanto éstos benefician al mismo socio y no a la sociedad a la que se repercuten).

Gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios: exigiéndose igualmente que se valoren por alguno de los métodos antes señalados, se condiciona su deducibilidad a la existencia de un acuerdo previo entre las personas y entidades participantes, y al cumplimiento de los siguientes requisitos: acceso a la propiedad de los bienes o derechos objeto de adquisición como consecuencia del acuerdo; la aportación de cada participante debe ser proporcional a la ventaja o utilidad prevista; el acuerdo debe contemplar las posibles modificaciones en las circunstancias de partida, previendo los ajustes necesarios.

Por otro lado, si la redacción anterior se refería sólo al reparto de costes por proyectos de I+D, ahora se hace extensivo a todo tipo de servicios.

6.- Documentación.

Como aspecto especialmente novedoso, la nueva redacción del artículo 16 TRLIS prevé la obligatoriedad para las personas o entidades vinculadas de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. De conformidad con lo dispuesto en la Disposición adicional séptima de la Ley 36/2006, esta obligación será exigible a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor del reglamento de desarrollo (hasta entonces las obligaciones de documentación debieran sujetarse a lo exigido por el actual Reglamento del impuesto, artículos 19 y 20, referidos a las propuestas de acuerdos previos de valoración) .

 Podemos esperar que en el nuevo desarrollo reglamentario se defina la documentación a mantener en los términos contenidos en el Código de Conducta del Foro europeo sobre precios de transferencia. Este Código, tomando como punto de partida el Capítulo V de las Directrices OCDE, se plantea los siguientes objetivos: reducir los costes de cumplimiento, reducir en lo posible el riesgo a ser sancionado por el incumplimiento, e incrementar la transparencia. Partiendo de estos principios inspiradores, la documentación a mantener se estructuraría en dos bloques:

- “master file”: comprensivo de la documentación de la totalidad de entidades y personas pertenecientes al grupo, tiene como fundamento ofrecer una visión global de la actividad del mismo.

- “standarised country specific documentation”: conteniendo la información que se establezca con carácter general para cada uno de los países en los que se encuentren residenciadas personas o entidades vinculadas.

Cabe destacar que la obligación establecida legalmente consiste en mantener a disposición de la Administración la documentación, de manera que la misma sólo deberá ser entregada previo requerimiento. Obviamente, en el seno de un procedimiento de comprobación inspectora se podrán requerir otros documentos y justificantes que amplíen la documentación de obligado mantenimiento.

7.- Acuerdos previos de valoración.

La nueva redacción del artículo 16 TRLIS trata de fomentar los mecanismos de colaboración de los contribuyentes con la Administración tributaria al flexibilizar el régimen de los acuerdos previos de valoración. Con estos mecanismos, el contribuyente puede gozar de mayor seguridad jurídica y certeza sobre la validez del valor por el que se han registrado las operaciones vinculadas.

Los acuerdos previos de valoración son configurados sobre la base del siguiente esquema:

- Deben ser instados mediante propuesta de los sujetos pasivos, siempre con carácter previo a la realización de las operaciones.

- La propuesta se fundamentará en el valor normal de mercado de las operaciones.

- A falta del desarrollo reglamentario previsto en la Ley, la documentación a incluir en la propuesta será la señalada en los artículos 19 y 20 del vigente Reglamento del Impuesto sobre sociedades, al cual habrá que acudir en todo aquello no recogido expresamente en la Ley.

- Se incluye en el texto legal la previsión anteriormente contenida en el artículo 27 del Reglamento, según la cual, la Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones, a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado. La aportación de la nueva redacción consiste en que la mención a otras Administraciones no se refiere únicamente a las de otros Estados, por lo que cabe pensar en la posibilidad de que se refiera también a acuerdos entre la Administración estatal y las Administraciones tributarias forales o autonómicas.

- El acuerdo surtirá efecto en relación con las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe y en los periodos impositivos señalados en el propio acuerdo con un máximo de cuatro (frente a los tres años a los que se refería la norma anterior). Como novedad, el acuerdo podrá extenderse a las operaciones del periodo en curso, e incluso las del periodo anterior, siempre que no hubiera finalizado el periodo de presentación de la declaración. Además, reglamentariamente se establecerá un régimen de posibles prórrogas del acuerdo.

- La variación significativa en las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación de la propuesta, permitirá la modificación de ésta para adaptarla a las nuevas circunstancias.

- El plazo de resolución, a falta de mención legal, será el previsto en el artículo 23.6 RIS, esto es, seis meses desde que se formule la solicitud. Los efectos de la falta de resolución en plazo serán los del silencio negativo administrativo, no cabiendo recurso contra esta desestimación presunta.

8.- Comprobación inspectora. Régimen sancionador.

Procedimiento de comprobación. La nueva redacción del artículo 16 TRLIS remite al desarrollo reglamentario para la regulación del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado, si bien sujeta el mismo a una serie de normas. Como novedades fundamentales tenemos que:

- Las actuaciones de comprobación del valor normal de mercado se seguirán exclusivamente con el sujeto pasivo que está siendo objeto de una actuación de comprobación, sin que quepa, como en la redacción anterior, la notificación a la otra parte vinculada de la existencia de aquel procedimiento.

- Sólo se dará traslado a la otra parte vinculada cuando, finalizado el procedimiento y dictada liquidación provisional:

1 se interpusiera recurso o reclamación o se instara la tasación pericial contradictoria por parte del sujeto pasivo objeto de comprobación. En este caso, la otra parte podrá personarse en el recurso y presentar las oportunas alegaciones.

2 transcurrieran los plazos oportunos sin que haya actuado el sujeto pasivo. En este caso las personas o entidades vinculadas podrán optar, conjuntamente, por interponer recurso o reclamación o promover la tasación pericial contradictoria.

- De adquirir firmeza la valoración contenida en la liquidación que se hubiera practicado, la misma surtirá efectos frente a las demás personas o entidades vinculadas, de manera que, por parte de la Administración se deberá practicar las correspondientes regularizaciones en sede de éstas.

Régimen sancionador. El vigente artículo 16 TRLIS establece el régimen sancionador aplicable en caso de incumplimiento de las obligaciones establecidas en relación con las operaciones vinculadas. De hecho, el régimen se sustenta, en su caso, en la falta de bondad de la documentación de obligado mantenimiento. Así, constituye infracción:

- la falta de aportación completa de la documentación a mantener a disposición de la Administración,

- la falta de correspondencia entre el valor normal de mercado declarado y el resultante de la documentación referida,

La infracción será, en todo caso, grave, y se sancionará en función de que proceda o no proceda efectuar correcciones valorativas, alcanzando en el primer caso hasta el 15 por ciento de las cantidades que resulten de la corrección, y en el segundo caso hasta 1.500 euros por dato o 15.000 euros por conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos.

A nuestro juicio, del literal de la norma, no resulta claro cuál será la reacción de la Administración en el supuesto en que aportándose la totalidad de la documentación obligatoria,  y ajustándose el valor declarado al resultante de la misma, se aprecie que éste se aparta significativamente del valor normal de mercado comprobado por la Administración. De acuerdo con el artículo 8 del Convenio 90/436/CEE relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (Convenio de Arbitraje de la UE), la imposición a una de las partes vinculadas de una sanción por infracción grave determinará la no sustanciación del procedimiento amistoso o arbitral o la no iniciación del mismo.

9.- Actividades profesionales.

Desaparece toda mención a la anterior previsión en relación con las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 % de sus ingresos procedieran del ejercicio de actividades profesionales.

Esta desaparición concuerda con lo expresado en el artículo 41      LIRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), el cual remite al artículo 16 TRLIS.