Desde 1992 (Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos europeos) existe en España un régimen fiscal especial basado en el principio de neutralidad que permite realizar distintas operaciones de reestructuración societaria, como son fusiones, escisiones, canjes de valores, aportaciones no dinerarias de ramas de actividad u otras, sin que se devenguen impuestos directos ni indirectos.

El régimen fiscal especial se introduce en la legislación fiscal española en un primer momento de una forma objetiva, es decir, que si la operación tiene la consideración mercantil de cualquiera de las operaciones antes descritas, tendrá derecho a la aplicación del régimen fiscal especial de acuerdo con lo establecido por diferentes consultas emitidas por la Dirección General de Tributos. La única salvedad se establecía legalmente en el artículo 16 de la Ley de 1991 (art. 110 de la Ley 43/1995) que permitía a la Hacienda Pública regularizar estas operaciones únicamente cuando se habían realizado con finalidades de fraude o evasión fiscal.

Más tarde, lo que era un régimen objetivo deja de serlo al introducirse en la Ley de acompañamiento a los Presupuestos para el año 2001 el requisito de que las operaciones de fusión, escisión, canje de valores o aportaciones de rama de actividad deben tener una motivación económica válida para poder disfrutar del régimen fiscal especial, justificando dicho cambio en que la motivación económica válida ya era exigible en la correspondiente directiva comunitaria.

Pero lo cierto es que esta modificación ha convertido este tipo de operaciones en subjetivas, es decir, valuables por la administración, con la consiguiente pérdida de seguridad jurídica de que antes disfrutaban, hasta el punto de que actualmente la Dirección General de Tributos considera que si el motivo de la operación de que se trate es fiscal, la aplicación del régimen especial podrá ser rechazado por la administración tributaria y sujetar la operación a tributación.

A modo de ejemplo, supongamos que se ha adquirido una sociedad que desea fusionarse con el principal, aunque no único motivo, de poner de manifiesto y amortizar el fondo de comercio producido en la adquisición, es decir, con un claro motivo de aprovechamiento fiscal. Pues bien, el hecho de que, entre otros, concurra la motivación de aprovechamiento fiscal en la operación puede conducir a rechazar la aplicabilidad de las ventajas del régimen fiscal especial.

En definitiva, el régimen fiscal objetivo que otorgaba una gran seguridad jurídica y que únicamente permitía a las autoridades tributarias rechazarlo cuando existiera una finalidad de fraude o evasión fiscal, se ha transformado en un régimen subjetivo de tal manera que el contribuyente debe probar en cada operación la motivación económica que la impulsa, pudiendo ser rechazado su criterio fácilmente por la administración tributaria.
Esta situación se ve agravada además por la posibilidad de imposición de sanciones - en la práctica hay una imposición automática de sanción si el contribuyente rechaza la propuesta de regularización que le propone la administración - con la consiguiente conflictividad jurídica que produce tanto la regularización tributaria como la imposición de sanciones.

Concluyendo, en la práctica el legislador ha dejado inoperante el régimen fiscal especial salvo para fusiones bancarias u otras similares donde la motivación económica y no la fiscal o patrimonial sean indiscutibles, lo que ha generado una situación no sólo injusta sino arbitraria. Y si bien el contribuyente tiene la posibilidad de dirigir consultas previas a la administración sobre la aplicabilidad del régimen fiscal especial a las operaciones que pretenda realizar, lo deseable sería regresar al régimen de aplicabilidad objetiva establecido por la Ley 29/1991 puesto que, por otra parte, en absoluto dejaba a la administración tributaria indefensa frente a posibles abusos de algunos contribuyentes, al establecer que estas operaciones eran regularizables cuando se realizaban con la finalidad de eludir o evadir el pago de impuestos.

ÀNGEL SEGARRA FERRÉ
Socio Fundador