Ventura Garcés. Abogado

El concepto de “grupo de sociedades” aparece por vez primera en la Ley del Mercado de Valores, de fecha 28 de julio de 1988 (en lo sucesivo: LMV). En el artículo 4 de esta Ley , que no se refiere concretamente a “sociedades” sino a “entidades”, se establece una equivalencia entre los conceptos de “grupo de sociedades” y “unidad de decisión” en el sentido de que existe un grupo cuando varias entidades constituyen una  unidad de decisión, lo que a su vez implica que una de las entidades controle o pueda controlar, directa o indirectamente, las decisiones de las demás.

La segunda (en sentido cronológico) de las apariciones en la legislación española del concepto de grupo de sociedades se produjo al ser modificado el artículo 42 del Código de Comercio (modificación que entró en vigor en 1 de enero de 1990), siendo relevante mencionar que el propósito de dicho artículo es el de imponer a la sociedad dominante la obligación de consolidar sus cuentas con las de las sociedades dominadas o dependientes y que sólo atendía al criterio del control directo o indirecto, sin incluir el de unidad de decisión.

A partir de este momento (1 de enero de 1990, fecha de  entrada en vigor del artículo 42 del Código de Comercio), se van sucediendo sucesivas  modificaciones tanto del artículo 4 de la LMV como del artículo 42 del Código de Comercio, según diversas disposiciones legales a lo largo de los años hasta llegar a la última modificación del artículo 4 de la LMV,  que entra en vigor en 31 de diciembre de 2007 y que hace una remisión total al contenido de la última versión del artículo 42 del Código (cuya entrada en vigor se produjo en 1 de enero de 2008), con lo que quedan unificadas las dos definiciones de grupo hasta entonces parcialmente divergentes, siendo la peculiaridad más relevante de la nueva situación la eliminación del concepto de unidad de decisión y la vuelta al concepto de control directo o indirecto como único parámetro a considerar.

 Llegados a este punto es importante tener en cuenta que la obligación de consolidar cuentas se aplica solamente, en el ámbito mercantil (luego veremos lo que sucede en el ámbito fiscal), a las sociedades dominantes de los grupos  definidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con la exclusión facultativa de las sociedades en las que, no obstante reunir los requisitos exigidos en dicho artículo, concurre alguna de las dos circunstancias a que se refiere el artículo 43 del mismo Código (dimensión económica del conjunto de sociedades relativamente reducida o dependencia de la sociedad dominante del grupo de otra sociedad cuyos socios la dispensan de la consolidación con ciertos requisitos).

Pero el tema que da título a este artículo (grupo de sociedades y unidad de decisión) no se acaba aquí, porque en la misma Ley 16/2007, de 4 de julio,  “de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea”,  en la que figura la última versión, hasta ahora, del artículo 42 del Código de Comercio, se modificaron también diversos artículos de la Ley de Sociedades Anónimas (y de otras leyes), entre ellos el artículo 200, relativo al contenido de la Memoria anual, en cuya “indicación” décimo-cuarta se recuperan los conceptos de “unidad de decisión” y de “dirección única”, que, como hemos visto, desaparecieron de la última versión del artículo 42 del Código de Comercio, y también se recupera el protagonismo de las personas físicas que en cierto momento podían aparecer como nexo de unión en la cúpula de los grupos de sociedades.

Esta disposición legal, que se reitera literalmente en el apartado 24.5 de la Tercera Parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Decreto 1514/2007, de l6 de noviembre, que también entró en vigor en 1 de enero de 2008, tiene la particularidad de que no se refiere a cuentas consolidadas sino a las cuentas individuales de las sociedades integradas en un grupo o no, pero afectadas por la unidad de decisión.

La novedad de estas dos disposiciones legales (incluidas en la LSA y en el Plan General de Contabilidad (y que, insistimos, se refieren a cuentas individuales y no a cuentas consolidadas) es que en las mismas se recupera el concepto de unidad de decisión (en el sentido de control ejercido por personas físicas o jurídicas no obligadas a consolidar). En caso de que exista una situación de este tipo (unidad de decisión que no implica la existencia de un grupo de Sociedades obligado a consolidar), la LSA obliga a incluir, en la Memoria de la sociedad de mayor activo del conjunto de sociedades (domiciliadas en España) afectadas por la unidad de decisión, una descripción de tales sociedades indicando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión y facilitando los datos correspondientes a importe agregado de lo activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de tales sociedades.

Cuando parecía que se habían superado las diferencias existentes entre las dos definiciones de grupos de empresas o sociedades contenidas en la legislación troncal española (LMV y Código de Comercio), subsiste una norma contable que implica volver  atrás en el proceso que ha sido descrito en este artículo. Nos referimos a la regla 13ª de la Tercera Parte  del propio Plan General de Contabilidad, en cuyo primer párrafo se contiene una definición de grupo (tanto si se trata de empresas como de sociedades) que, después de remitirse a los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, añade que también se considerará, a efectos de presentación de las cuentas anuales, que existe un grupo “cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas  que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”. Esta norma no constituye, dentro del ámbito contable, una novedad, sino que es confirmación de un criterio análogo que ya había sido enunciado en el anterior Plan General de Contabilidad aprobado por Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (“ Cuarta parte – I. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES, norma 11ª, Operaciones intersocietarias”).

No hay que olvidar, sin embargo, que esta norma contable no se refiere a cuentas consolidadas sino a cuentas individuales, por lo que subsiste la circunstancia fundamental de que las sociedades obligadas a consolidar son únicamente las que reúnen alguno de los requisitos definidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

Otra norma contable digna de ser mencionada es el Decreto 1815/1991, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas. En este Decreto se contiene una definición de grupo de sociedades, “a los únicos efectos de la consolidación de cuentas”, prácticamente igual a la del artículo 42 del Código de Comercio; y se añaden, como otras sociedades que intervienen en la consolidación, las sociedades multigrupo y las sociedades asociadas, respecto a las cuales se formulan las correspondientes definiciones.

Cambiando de tercio, y al efecto de cumplir con lo enunciado en el subtítulo de este artículo, nos hemos de referir ahora a la consolidación de cuentas (en este caso, estrictamente, de bases imponibles) en el ámbito fiscal, que no coincide ciertamente con las soluciones dadas al tema en el ámbito mercantil y contable.

  En el ámbito fiscal, es de especial relevancia el artículo 67 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el que se  define lo que ha de entenderse como “grupo fiscal”, siendo las peculiaridades más relevantes de esta definición la precisión de que el grupo puede estar integrado por sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español y que la sociedad dominante ha de tener una participación, directa o indirecta, de al menos el setenta y cinco por ciento (75%) del capital social de las demás sociedades integrantes del grupo el primer día del periodo impositivo en que sea aplicable el régimen de tributación consolidada.

Como conclusión, puede decirse que ha desaparecido del Código de Comercio el concepto de “unidad de decisión”; que, en cambio, se mantiene este concepto en el ámbito contable; y que la norma fiscal sigue su propio camino, estableciendo, como revelador de la existencia de grupo, un porcentaje de participación muy elevado (75%, que en su día fue del 90%)