Ana Bernaola - Abogado

Los artículos 305 y 307 del Código Penal castigan las conductas de quien por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública o a la Seguridad Social, siempre que la cuantía de la cuota defraudada o el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros.

En el Código Penal vigente el legislador ha previsto para estos delitos la eximente de regularización (en los apartados 4 del artículo 305 y el 3 del artículo 307), que implica la exención de responsabilidad penal del obligado tributario que haya cometido la conducta descrita pero que procede a “regularizar” su situación en un momento posterior al último día de plazo voluntario para declarar y antes de tener conocimiento formal del inicio de diligencias judiciales.

Según la interpretación mayoritaria de la ley, el obligado tributario que simplemente no paga pero ha reconocido la deuda, no comete el delito sino simplemente una infracción administrativa tal y como recoge la propia Ley General Tributaria en su artículo 79.a), ya que es doctrina consolidada que el delito castiga la conducta engañosa (la maniobra fraudulenta encaminada a eludir el pago) y no el mero impago por imposibilidad económica en el que no concurre ánimo defraudatorio.

Si tenemos en cuenta lo anterior, ¿qué sucede si antes de que se produzca la comunicación del inicio de actuaciones judiciales el obligado tributario regulariza su situación desistiendo de la conducta engañosa, pero sin hacer efectivo el pago de la deuda? En otras palabras: ¿qué sucede penalmente cuando se presenta una declaración (complementaria) veraz fuera de plazo sin realizar el ingreso de la cuantía adeudada?

En la práctica, la interpretación del término regularización ha dado lugar a opiniones discrepantes, con resoluciones judiciales de sentido divergente, exigiendo unas para la apreciación de la excusa absolutoria únicamente la revelación espontánea a la Administración de la auténtica situación tributaria del contribuyente y considerando otras, por el contrario, que la satisfacción de la deuda era condición indispensable para la impunidad.

Esta última posición ha sido mantenida en algunas sentencia por la Sala Segunda del Tribunal Supremo (por todas la sentencia de 1 de febrero de 2006) que se ha pronunciado entendiendo que el deber de pago es un elemento consustancial a la noción de tributo y que, en consecuencia, no existe regularización sin pago. En definitiva, para la aplicación de la excusa absolutoria prevista se exige la efectiva cancelación de la deuda, sin que resulte suficiente la presentación de una declaración complementaria ni el ingreso parcial de la cantidad debida.  

La indicada doctrina es asumida por la reciente Circular 2/2009 de la Fiscalía General del Estado de fecha 4 de mayo de 2009, concluye -interpretando el término regularización conforme a su significación semántica – que para que el acusado se beneficie de la eximente resulta exigible una “conducta positiva y eficaz del sujeto pasivo de la obligación contributiva” que supone la necesidad de la declaración complementaria que explique la situación real del obligado y el ingreso efectivo de la deuda derivada de la defraudación.

De este modo la Fiscalía General del Estado ha hecho suya la interpretación del concepto regularización mantenida por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, concluyendo que la “autodenuncia” no es presupuesto suficiente para la apreciación de la excusa absolutoria si no se produce la satisfacción de la deuda que se deriva de la previa defraudación consumada del tributo o de la cuota de la Seguridad Social, admitiendo, no obstante, que dicha conducta sí puede dar lugar a la apreciación de la circunstancia atenuante de confesión (artículo 21.4ª del Código Penal), o de reparación del daño (artículo 21.5ª) si se produce un ingreso espontáneo y parcial de la deuda.

Más allá de su coincidencia con algunas sentencias del Tribunal Supremo, la conclusión de la Fiscalía resulta hasta cierto punto contradictoria. En tal sentido conviene tener en cuenta que aquello que convierte un determinado impago en relevante penalmente no es el perjuicio económico que se ocasiona a la Hacienda Pública –que también concurre en impagos debidos a la falta de liquidez o a la negligencia del sujeto- sino específicamente la existencia de una conducta fraudulenta dolosa. Si es precisamente en este elemento donde radica aquello que convierte determinados impagos en delictivos, parece que a efectos de considerar que un sujeto ha regularizado su situación tributaria, debería bastar con la eliminación del engaño y la corrección de la previa conducta defraudatoria antes de la comunicación del inicio de un procedimiento judicial, pues de otro modo resultará difícil negar que el sujeto acabe siendo castigado simplemente por no pagar.