Las implicaciones tributarias del comercio electrónico son evidentes#. Tanto la Unión Europea como algunas Organizaciones internacionales están aunando esfuerzos para acotar la problemática y aportar el máximo de soluciones. El IVA, tributo que grava el consumo, está en el punto de mira del problema. En este contexto, la compatibilidad del IVA con los nuevos retos del  comercio electrónico pasa por considerar que:

Los tributos vigentes son suficientes para adaptarse a las nuevas necesidades aplicadas al comercio electrónico.

Las entregas de productos “on-line” -pedido, pago y envio del producto a través de la red- son consideradas como prestaciones de servicios y no como entrega de bienes (vide Resolución DGT de 27/07/1998).

Únicamente las prestaciones de servicios realizados en Europa deben ser gravadas en ésta, aplicándose el impuesto del lugar donde se consume.

Actualmente, no existiría deuda a efectos del IVA por los servicios prestados a clientes ubicados en la Unión Europea cuando el prestatario está establecido fuera de ella. Aunque es cierto que el mecanismo de autoliquidación asegura el gravamen de la mayoría de las transacciones entre empresas, las disposiciones vigentes no tienen en cuenta los servicios que pueden prestarse electrónicamente (bienes y servicios intangibles). Tampoco se puede asegurar jurídicamente la tributación de los servicios facilitados por los operadores extracomunitarios a los consumidores privados de la Unión Europea. Por ello, para evitar distorsiones entre comunitarios y extracomunitarios, se ha propuesto el mantenimiento del actual mecanismo de autoliquidación para las transacciones de empresa a empresa, con la obligación de registro para los operadores que suministran a no sujetos establecidos en la U.E. En cambio, los prestadores extracomunitarios  que vendan a consumidores establecidos en la UE deberán aplicar el impuesto de la misma manera que los operadores europeos cuando efectúan transacciones comerciales dentro de la U.E., aplicando y declarando el IVA sobre las ventas a consumidores finales. Por ello, se les exigirá el registro en la Comunidad, exceptuándose a los operadores que actúan ocasionalmente en la U.E. y a los  que no superen los 100.000 euros de volumen de negocios.

El prestador de los servicios deberá disponer de un conjunto de datos para determinar el lugar en el que se realiza una transacción:

La situación fiscal del cliente para determinar si el comprador es un consumidor registrado a efectos del IVA o un consumidor privado, mediante el sistema VIES (“VAT Information Exchange System”) que asegurará a los operadores cualquier información en el lugar y  momento que sea preciso. Así  las prestaciones a una empresa registrada en el mismo Estado miembro deberá  someterse al impuesto, y, en cambio, para una empresa registrada a efectos del IVA en otro Estado miembro, el impuesto no será a cargo del prestador sino del comprador, de acuerdo con el sistema de autoliquidación.

Cuando el comprador sea un consumidor privado o esté establecido fiscalmente fuera de la U.E., deberá comprobarse la jurisdicción competente. Así, si el lugar de establecimiento está situado fuera de la U.E., no será de aplicación el Impuesto.

El tipo de gravamen aplicable a las transacciones con consumidores establecidos en la U.E. será el normal aplicado por el Estado miembro en el cual el prestador esté registrado. El problema estriba en la aplicación de tipos de gravamen distintos para bienes y servicios aparentemente análogos, especialmente cuando son suministrados de forma “on-line” u “off-line”.

Por todo ello, las normas tradicionales relativas a la obligación del sujeto pasivo de notificar cualquier transacción, incluso electrónicamente, a la Administración competente deberán conservarse mediante un sistema de verificación de la información y de la contabilización de la transacción por la empresa. Para evitar que el tradicional sistema de autoliquidación perjudique a las empresas cumplidoras de sus obligaciones tributarias, se deberá garantizar la completa adaptación del sistema informático de las empresas para una rápida y ágil comprobación por parte del Fisco. 

La U.E. ha propuesto un conjunto de modificaciones encaminadas a a la adaptación de la Sexta Directiva  388/77/CEE sobre el IVA a los servicios suministrados on-line.

Por lo que respecta al lugar de tributación, la regla general establecida en el artículo 9.1 no se modifica, siendo el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de éstos, el lugar de su domicilio o residencia habitual. Tampoco sufriría ninguna  modificación lo dispuesto en los apartados a) y b) del artículo 9.2, incluso si los servicios se prestan “on-line”, pues la forma de prestar el servicio no modifica la esencia de la transacción.

En cambio, la prestación de servicios contemplados en el sub-apartado c) del artículo 9.2, debe contemplarse desde un prisma distinto, dependiendo de su transacción vía tradicional o vía electrónica. Queda claro que las entregas de bienes por vía telemática se consideran, siempre, como prestaciones de servicios. Así, se pueden prestar “on-line” las siguientes prestaciones de servicios -incluso los derechos de uso-, siempre y cuando se presten a título oneroso (no gratuito). Por lo tanto, la Comisión contempla  ciertos servicios suministrables por vía electrónica, como:

• Actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, de entretenimiento o similares.

• Software, especialmente los juegos de ordenador.

• Procesado de datos, comprendiendo la prestación de servicios informáticos (incluso el hospedaje en webs, la creación de páginas web o cualquier otro servicio análogo).

Suministro de información

Para impedir situaciones de competencia perjudicial a las empresas establecidas en la U.E., se entenderá, como regla general, que dichas prestaciones de servicios tributan en el lugar de consumo. Así, tendríamos que:

Los servicios prestados por un operador establecido en un país tercero a un comprador/cliente de la U.E. se entenderán prestados en ella, quedando sujetos al IVA.

Cuando estos servicios son prestados por un operador/empresa establecido en la U.E. a un comprador no comunitario, éstos no quedarán sujetos al IVA comunitario.

Cuando el operador de la U.E. presta los servicios a un sujeto establecido en otro Estado miembro, el lugar de prestación será el lugar donde el operador esté establecido.

Cuando el operador facilite los servicios a un particular establecido en la U.E. o a un sujeto establecido en el mismo Estado miembro, se tributará allí donde el prestador esté establecido.

Además, existe un conjunto de medidas complementarias aplicables a las transacciones “on-line” que inciden en las modificaciones planteadas a la Directiva relativa al IVA:

El IVA se pagará  por el cliente cuando éste tenga la consideración de empresario y será pagado por el empresario no comunitario cuando el cliente no esté sujeto al Impuesto.

Los empresarios establecidos en un tercer país estarán excluidos del Impuesto cuando su cifra de negocios anual en la U.E. sea inferior a 100.000 euros.

Será posible un único lugar de registro. Dicho lugar será, en principio, el del Estado miembro en que se realice la primera prestación gravable. Con ello se pretende facilitar el cumplimiento de todas las obligaciones fiscales ante una única Administración Tributaria.

Será posible cumplimentar por vía electrónica todas las obligaciones tributarias relativas al registro y cumplimentación de las correspondientes declaraciones.

Las Administraciones tributarias pondrán a disposición de los empresarios todos los elementos necesarios para facilitar a los sujetos pasivos del Impuesto la determinación de la naturaleza tributaria del cliente.

A raíz de lo comentado, surgen dos  cuestiones:

La obligación de facilitar la identificación del cliente mediante el NIF a efectos del IVA obligará a extenderla, no sólo a las entregas de bienes y prestaciones de servicios intracomunitarias, sino a las extracomunitarias, comportando la validación de este número a las prestaciones de servicios “on-line”.

El hecho de que una empresa extracomunitaria pueda registrarse en un único país para operar en la Unión Europea creará un conflicto originado por la no armonización de los tipos de gravamen del IVA en la U.E. Sirva el cuadro adjunto para comprobar las situaciones de competencia entre Estados (y que favorece a nuestro país) que puede comportar esta medida: 

Respecto al régimen propuesto en el proyecto de Directiva, cabe realizar los siguientes comentarios:

El proceso de armonización, tanto de la imposición directa como indirecta, está lentamente progresando hacia una total avenencia de la totalidad de países miembros de la U.E., que se verán forzados, finalmente, a la aceptación de un régimen tributario común. En la imposición indirecta, se ha ido llegando poco a poco a un entendimiento hacia la tributación en origen, por cuanto el principio de neutralidad queda de este modo absolutamente concretado. Sin embargo, el proceso de la tributación de las transacciones económicas realizadas a través de la red pasa por una armonización hacia una tributación en destino, con lo cual ambos principios chocarían frontalmente y comportaría una variación en este lento proceso armonizador.

La solución del registro del proveedor no comunitario en cualquier Estado miembro comporta un equilibrio entre las empresas comunitarias y extracomunitarias. No obstante, este sistema únicamente favorecerá a las grandes empresas del comercio electrónico, ya que el coste de nombramiento de un representante en el Estado miembro, así como cualesquiera otros que se originen no podrá ser soportado por aquellas empresas de tamaño más modesto que, irremediablemente, se verán ante una situación de no competitividad y, en suma, ante una vulneración del principio de eficiencia.

Guillem Domingo Pérez. Abogado - Wilton & Partners