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Mientras que en la armonización
de la fiscalidad indirecta se ha avanzado últimamente, resultando
imprescindible para el libre tránsito de mercancías,
es patente la falta de armonización de la imposición
directa, especialmente de la imposición directa sobre las
personas físicas.
En ausencia de normas armonizadoras de los Impuestos Personales
sobre la Renta de los distintos países integrantes de la
UE, básicamente existen sólo dos instrumentos supranacionales
que amparan a los trabajadores que se desplazan a otro país
de la Unión Europea: el Reglamento 1612/68/CEE, de 15 de
octubre, relativo a la libre circulación de trabajadores
y los convenios de doble imposición suscritos por la mayoría
de los países de la UE.
Por un lado, el Reglamento 1612/68/CEE consagra expresamente el
principio de igualdad y no discriminación por razón
de nacionalidad en materia fiscal. Concretamente, el artículo
7.2 obliga a reconocer a "los trabajadores comunitarios desplazados"
las mismas ventajas sociales y fiscales que a los trabajadores nacionales
del Estado miembro de acogida. Destacar que este artículo
ya ha sido aplicado para dirimir problemas de discriminación
por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Por otro lado, los Convenios bilaterales de doble imposición
distribuyen las competencias tributarias entre los Estados y establecen
para ello unas reglas de reparto, sin que en ningún caso
se puedan deducir de ellas nuevas obligaciones tributarias. Los
CDIs determinan el Estado que tiene derecho a gravar una renta determinada,
fijando en algunos casos límites a este gravamen.
La doble imposición surge como consecuencia del conflicto
entre el principio de residencia y el principio de territorialidad
en el ámbito tributario entre distintos Estados. Como regla
general, los países gravan a la persona física residente
por su renta mundial (principio de residencia) y al no residente
por su renta obtenida en ese país (principio de territorialidad
o de la fuente).
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El criterio seguido por los CDIs en lo que se refiere a rendimientos
del trabajo dependiente es el del sometimiento a imposición
en el Estado de residencia, pero al mismo tiempo se admite su
gravamen en el Estado de la fuente cuando en éste se ejerza
el empleo. En consecuencia, el Estado de residencia gravará
las rentas del trabajo dependiente, pero estará obligado
a eliminar la doble imposición en la forma que establezca
el CDI.
Dentro de este ámbito de trabajadores desplazados, el legislador
español ha introducido unas medidas de apoyo a la internacionalización
de las empresas españolas tendentes a facilitar que trabajadores
al servicio de las empresas se desplacen al extranjero dentro
de las necesidades del grupo. La finalidad de la norma es la de
facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en
el extranjero y simplificar sus obligaciones fiscales, adoptando
medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la
realización de trabajos en el extranjero, y al pago de
los impuestos personales en los períodos impositivos en
que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero. Así
pues, dichas medidas se han introducido tanto en la Ley 40/1998
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
como en la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
(IRNR).
La Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
establece una exención de hasta 60.101,21 Euros anuales
para rendimientos del trabajo percibidos por un trabajador desplazado
residente en España por trabajos efectivamente realizados
en el extranjero, cuando concurran ciertos requisitos: que los
trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero,
y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique
un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la
del IRPF y no se trate de un paraíso fiscal. Dicha exención
es incompatible, para los trabajadores residentes desplazados
en el extranjero, con el régimen de consideración
como dieta exenta de los excesos que perciban sobre las cantidades
que les correspondería percibir en España, cualquiera
que sea su importe, previsto en el Reglamento del IRPF. El trabajador
desplazado podrá optar por la aplicación del régimen
de excesos en sustitución de esta exención.
Si bien esta exención prevista en la Ley de IRPF es importante,
no menos importante resulta la debida utilización de las
ventajas que puedan derivarse de la aplicación de los CDIs.
Por otra parte, la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de
No Residentes dispone que las personas físicas residentes
en algún Estado de la UE, a excepción de paraísos
fiscales, y que sean contribuyentes por el IRNR pueden optar por
tributar como contribuyentes del IRPF, siempre que se cumplan
los siguientes requisitos: acreditación de un domicilio
o residencia habitual en algún Estado de la UE y acreditación
de haber obtenido durante el ejercicio en España, por rendimientos
del trabajo y de actividades económicas, como mínimo,
el 75% de la totalidad de su renta, con independencia del lugar
de producción de ésta y de la residencia del pagador.
Este conjunto de medidas comporta una imprescindible planificación
fiscal de los desplazamientos al extranjero de trabajadores nacionales,
con el objeto de reducir al máximo el coste, tanto para
la empresa que lo desplaza como para el propio trabajador desplazado.
Marianne Romero-Fiol
Asociado Depto. Fiscal
Joaquín Torruella
Socio Director Depto. Fiscal
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